Nova peça no quebra-cabeça das subvenções: tema volta ao STJ, mas indefinição persiste

O tema das subvenções é polêmico e recorrente no direito tributário brasileiro. Mudanças legislativas, entendimentos jurisprudenciais ou mesmo posicionamentos da autoridade fiscal parecem não dar conta de explicar o que deve ser feito pelo contribuinte, eternizando as divergências sobre a temática com o passar dos anos. Em mais um episódio dessa trama que parece não ter fim, o STJ, por meio de decisão monocrática do Ministro Gurgel de Faria, no REsp 2.202.266/RS, havia decidido pela exclusão de créditos presumidos de ICMS da base cálculo do IRPJ e da CSLL, inclusive sob o regime da Lei 14.789/2023. Tal decisão foi embargada pela Fazenda Pública, no tocante à discussão vinculada à nova lei, o que levou o Ministro a rever sua posição e anular a decisão proferida.

Mas antes de adentrar nos detalhes dessa última decisão, talvez seja necessário fazer uma retrospectiva da regulação das subvenções fiscais, algo que vem se desenvolvendo há décadas, mas que, ao que parece, ainda não se conseguiu chegar em um consenso. A princípio, é preciso entender que, para além das exigências legais e requisitos normativos, o ponto central das discussões da tributação sobre subvenções fiscais é o fato de que os estados da federação, ao concederem benefícios fiscais buscando atrair investimentos, terminam causando impacto direto na arrecadação de tributos federais como IRPJ e CSLL, dada a forma como esses benefícios impactam na apuração do regime do lucro real.

No plano normativo, a Lei nº 4.320/1964 trouxe normas gerais de direito financeiro, tratando do conceito de subvenções, cabendo à Lei nº 4.506/1964 introduzir o conceito de subvenções para custeio, estabelecendo as bases para a discussão sobre se esses valores integrariam o lucro tributável. Já a Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A) e o Decreto-lei nº 1.598/1977 foram marcos para a concepção contábil das subvenções para investimento, que passariam a ser contabilizadas em conta de reserva de capital.

O Parecer Normativo CST n.º 112/1978 da Receita Federal consolidou a distinção prática entre subvenção para custeio e para investimento, introduzindo a exigência de “sincronicidade” entre a subvenção recebida e o investimento realizado, entendimento esse que não estava explícito nas leis que regulamentavam a matéria. Naquela altura, a controvérsia chegou ao CARF, que, nas primeiras instâncias, adotou posicionamentos restritivos em favor da sincronicidade, embora posteriormente a Câmara Superior tenha relativizado tal exigência em determinados casos.

A Lei Complementar n.º 160/2017 buscou pacificar a questão da sincronicidade que normalmente era exigida em autuações fiscais sobre subvenções, porém, não acabou com debates sobre dedutibilidade e não-incidência para fins de apuração de IRPJ/CSLL. Posteriormente, a Lei nº 12.973/2014 e suas alterações avançaram com o processo de convergência das regras brasileiras aos padrões contábeis internacionais, inclusive no tocante às subvenções.

Na esfera judicial, a repercussão foi intensa. Em decisão paradigmática, a Primeira Seção do STJ, por meio dos Embargos de Divergência no REsp 1.517.492/PR, sob a relatoria da Min. Regina Helena Costa, decidiu que, no regime de lucro real, o crédito presumido de ICMS poderia ser excluído da base de cálculo dos tributos federais de forma incondicionada, sob pena de violação ao princípio federativo. Com esse entendimento, restaria preservada a autonomia dos estados.

Já em sede recurso repetitivo, o mesmo STJ, no Tema 1.182, afirmou que tal raciocínio não se estenderia indistintamente a todos os benefícios fiscais relacionados ao ICMS (redução da base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros), restringindo o alcance da exclusão, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014).

Como que em tom de revide a essa posição, foi editada a Lei nº 14.789/2023, que revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, e trouxe expressamente fatores limitantes quanto a possibilidade de dedução de benefícios dessa natureza na apuração de tributos federais. Tais alterações modificaram substancialmente o regime jurídico da tributação federal, mas a controvérsia sobre alcance e requisitos das subvenções permaneceu tanto no contencioso administrativo como no judicial.

Neste mês de setembro, no REsp 2.202.266/RS, com relatoria do ministro Gurgel de Faria, a discussão das subvenções voltou à tona. Em decisão monocrática, o ministro havia decidido que, em se tratando de créditos presumidos de ICMS, a exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL não estaria sujeita a outros requisitos, inclusive quanto aos contidos na Lei n° 14.789/2023. O TRF4 havia criado uma limitação temporal condicionada à edição da Lei n° 14.789/2023, que revogou o art. 30 da Lei n° 12.973/2014. A decisão do relator afastou essa condicionante temporal, mas posteriormente foi anulada devido a embargos interpostos pela Fazenda Nacional, sob o argumento de que, na origem, o processo não discutia o tema das subvenções à luz da Lei n° 14.789/2023, ultrapassando o objeto do pedido, além de se configurar como supressão de instância. Embora anulada, a manifestação tem relevância por sinalizar uma possível posição da Corte Superior no sentido de reafirmar que, quanto aos créditos presumidos de ICMS, não há que se falar em incidência de IRPJ e CSLL sobre tal benefício fiscal, inclusive na nova sistemática da Lei nº 14.789/2023.

Para diminuir o presente cenário de incertezas, algumas questões que geram controvérsias entre a fazenda e o contribuinte sobre o tema precisam ser estabilizadas na jurisprudência, a começar por definir a vinculação ou não do entendimento firmado no EREsp 1517492/PR, uma vez que, mesmo sendo expressamente mencionado no Tema 1182, em sede de recurso repetitivo, não encontra definição categórica da Corte Superior. Por conseguinte, sem essa estabilização, força contribuintes e Fazenda a reavivar a controvérsia, seja para manter o afastamento da incidência de IRPJ e CSLL sobre crédito presumido de ICMS ou modificar de algum modo a posição sobre o tema, alimentando um cenário de incertezas e comprometendo a segurança jurídica do sistema.